¿Están sujetas a IVA las cantidades que abone la administración en caso de desistimiento?
I.-Introducción
Vamos a abordar en este artículo una consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (en adelante DGT). Esta consulta fomulada por un Ayuntamiento lo que plantea es la sujeción al IVA de las cantidades satisfechas a los contratistas al amparo de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, en los contratos de suministro, en caso de desistimiento de la Administración antes del inicio del suministro o de suspensión del inicio por plazo superior a cuatros meses, de acuerdo con el artículo 306.a) de la Ley 9/2017, así como también en los casos de desistimiento una vez iniciada la ejecución o en caso de suspensión por plazo superior a ocho meses, según el artículo 306.b) de la Ley 9/2017. En los mismos términos para los contratos de servicios, al amparo de lo dispuesto en el artículo 313, 1, apartados a, b y c en relación con el artículo 313.3 de la Ley 9/2017, y para los contratos de obras en el artículo 246, apartados tercero y cuarto de la misma Ley 9/2017.
La cuestión planteada es si las cantidades consultadas, abonadas al amparo de la Ley de Contratos del Sector Público, 9/2017, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
II.-La consideración de sujeto pasivo del IVA
En la contestación a la consulta se empieza por indicar que el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5, uno, de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresariales o profesionales,a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(..).”.
En este sentido, el apartado dos, de éste artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En consecuencia, el ayuntamiento consultante y las empresas que contraten con él a que se refiere el escrito de consulta tendrán la condición de empresario o profesional cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestación de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso, estando sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestación de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto (el subrayado es nuestro).
II.-Régimen jurídico general sobre las cantidades que deben satisfacerse
A este respecto la consulta se plantea en relación con una serie de cantidades que deben satisfacerse al amparo de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE del 9 de noviembre). Y en adelante LCSP.
A este respecto la respuesta señala que la LCSP dispone en sus artículos 246, 306 y 307 y 323 lo relativo a las causas y efectos de las resoluciones de los contratos de obras, suministro y servicios sobre los que desde este artículo por razones de espacio nos remitimos a su lectura.
Al mismo tiempo, y por idéntica razón, en lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
III.-Sobre una serie de pagos que debe realizar el Ayuntamiento en los casos de desistimiento o de la iniciación del mismo por un plazo superior a 4 meses por causa imputable al Ayuntamiento o ante el desistimiento del contrato una vez iniciado o por la suspensión del mismo por un plazo superior a 8 meses
En definitiva, para determinar la existencia de una indemnización que no da lugar a tributar por IVA, resulta necesario examinar cada caso concreto para comprobar si el importe abonado tiene por objeto resarcir los daños y perjuicios a quien lo recibe por la pérdida de bienes o derechos propios o, por el contrario, si la finalidad perseguida es retribuir operaciones realizadas que quedan comprendidas dentro del ámbito objetivo de la Ley del IVA, siendo por tanto un acto de consumo, y el abono del importe una contraprestación por una operación individualizable (en sentido análogo se pronuncia también el Tribunal Supremo, entre otras sentencias de 28 de noviembre de 2008, recurso 5149/2006; de 2 de noviembre de 2009, recurso 4340/2003; y de 7 de julio de 2010, recurso 5320/2005). Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por el contratista se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la entrega de un bien o la prestación de un servicio autónomo e individualizable o, por el contrario, con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
En los supuestos de consulta, no parece que exista un acto de consumo por parte del Ayuntamiento consultante; ni tampoco parece que exista, una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas por el hecho de abonar el Ayuntamiento consultante el importe de las penalizaciones estipuladas en los artículos de la LCSP indicados (del 3% o del 6% del precio de adjudicación del contrato, según los casos) no constituyendo, por ello, el importe recibido por el contratista una contraprestación por una prestación efectiva realizada por éste en beneficio del Ayuntamiento (en este sentido se pronuncia asimismo el TJUE, al exigir este vínculo directo para sujetar una operación al impuesto, entre otras, en sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, Tolsma).
En este sentido, los propios artículos citados en el apartado II de este escrito, para los casos de desistimiento por el Ayuntamiento una vez iniciada la ejecución de las obras, la ejecución del suministro o la prestación del servicio, o para los casos de acuerdo con la suspensión del contrato por un plazo superior a ocho meses, indican que para el cálculo de la cantidad a satisfacer al contratista, se computará en un porcentaje del 6 por ciento del precio de adjudicación del contrato de las obras dejadas de realizar, de los servicios dejados de prestar, o de los suministros dejados de realizar. En este sentido, la indemnización trata de satisfacer el perjuicio ocasionado por no dar cumplimiento al contrato y tiene en cuenta precisamente la parte del objeto del contrato que no se ha llegado a ejecutar; es decir, que no supone la contraprestación de una operación sujeta al IVA puesto que precisamente se satisface para compensar la parte de dichas operaciones que no han llegado a efectuarse.
Por tanto, parece que las cantidades percibidas por el contratista en los diferentes supuestos consultados no suponen la contraprestación de unos supuestos sujetos al Impuesto sino una indemnización de daños y perjuicios, que no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IV.-Con respecto a la emisión de factura
La doctrina de la DGT contenida, entre otras, en la contestación a las consultas números V1820-07 y V1821-07, ambas de 6 de septiembre de 2007, establece que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos de IVA, como es el caso particular de la percepción de indemnizaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla.
Desde INFOCONCURSO queremos informarles de la existencia de un servicio jurídico puesto a disposición de los clientes y lectores para que puedan acudir informados a las licitaciones.